Учет резервов по сомнительным долгам и ПБУ 18/02

Данная статья посвящена учету резервов по сомнительным долгам и отражению возникающих при расчете разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.

Непосредственное отражение в бухгалтерском и налоговом учете рассчитанных резервов по сомнительным долгам не вызывает особых трудностей.

В налоговом учете на основании с п.7 ст. 265 НК РФ создание и увеличение размера резервов по сомнительным долгам приводит к увеличению внереализационных расходов, а сумма восстановленного ранее начисленного резерва присоединяется в внереализационным доходам.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета учет резервов по сомнительным долгам организуется на счете 63 «Резервы по сомнительным долгам» в разрезе каждого сомнительного долга.Начисление резерва отражается по кредиту счета 63, восстановление или использование на покрытие безнадежных долгов по дебету счета.

Резерв по сомнительным долгам согласно ПБУ 21/08 считается оценочным значением, изменение которого отражается путем включения в состав прочих доходов (при восстановлении резерва) или прочих расходов (при восстановлении резерва). В соответствии с планом счетов бухгалтерского учета прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Большее количество вопросов вызывает применение ПБУ 18/02 «Учет расходов по налогу на прибыль организации» при учете возникающих разниц между суммами резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учете. Для начала нужно разобраться какой является разница временной или постоянной. Разницы между суммами резервов возникают в двух случаях:

1. В бухгалтерском учете резервы начисляются, в налоговом нет.
2. Резервы по сомнительным долгам начисляются как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, при этом сумма резервов неодинакова.

В первом случае возникает расход, который формирует бухгалтерский убыток, но налоговую базу по налогу на прибыль этот расход не уменьшит ни в отчетном, ни в последующих периодах. В соответствии с п.4 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль» такой расход признается постоянной разницей, которая будет приводить к формированию постоянного налогового обязательства (ПНО).

Можно возникшую разницу между суммами резервов во втором случае считать временной? Полагаю, что нет. Ведь чтобы ее признать временной должно выполняться условие, что возникшая разница будет учтена при расчете налога на прибыль в последующих налоговых периодах. Однако различные методики расчета сумм резервов, наличие ограничений по величине расходов резервов по сомнительным долгам для определения налоговой базы по налогу на прибыль, не позволяют утверждать, что выявленная разница будет когда-нибудь учтена при расчете налога на прибыль.

Как в первом, так и во втором случае все возникающие разницы между суммами резервов в бухгалтерском и налоговом учетах являются постоянными.

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового обязательства (ПНО), а приводящие к уменьшению налога на прибыль, участвуют в формировании постоянного налогового актива (ПНА).

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, возникают когда:

• Доход в бухгалтерском учете меньше дохода в налоговом учете.
• Расход в бухгалтерском учете больше чем расход в налоговом учете

Постоянные разницы, приводящие к увеличению налога на прибыль, возникают когда:

• Доход в бухгалтерском учете больше дохода в налоговом учете.
• Расход в бухгалтерском учете меньше чем расход в налоговом учете

Рассчитываются ПНО и ПНА как произведение соответствующей постоянной разницы на ставку налога на прибыль. В бухгалтерском учете :

ПНО учитывается по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНОиА» и кредиту счета 68 субсчет «Налог на прибыль»,

ПНА учитывается по дебету счета 68 субсчет «Налог на прибыль» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» субсчет «ПНОиА».

Рассмотрим на примере учет резервов по сомнительным долгам с учетом применения ПБУ 18/02.

Условие:

По состоянию на 31 марта 2013 года были рассчитаны резервы:

по дебиторской задолженности за отгруженные товары

ООО «Новый мир» для целей бухгалтерского учета- 113800 руб, для целей налогового учета- 48700 руб, разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила 13020 (113800-48700),

ООО «Пятачок» для целей бухгалтерского учета 80 000 руб., для целей налогового учета- 280000 руб. разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила -200 000 руб.(80 000-280 0000)

по выданному авансу ООО «Рассвет» только для целей бухгалтерского учета в сумме 300 000 руб., разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила 30 000 (300 000-0)

в учете на основании этих данных будут сделаны следующие проводки:

Операция	Дт	Кт	Сумма
Начислен в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу ООО «Новый мир»	Дт 91 «Прочие расходы»	Кт 63 ООО «Новый мир»	113 800
Начислен резерв по сомнительному долгу ООО «Новый мир» в налоговом учете	Внереализационные расходы		48700
Начислено ПНО по сомнительному долгу ООО «Новый мир»	Дт 99 «ПНОиА»	Кт 68 «Налог на прибыль»	13020 ((113800-48700)*20%)
Начислен в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу ООО «Пятачок»	Дт 91 «Прочие расходы»	Кт 63ООО «Пятачок»	80 000
Начислен резерв по сомнительному долгу ООО «Пятачок» в налоговом учете	Внереализационные расходы		280 000
Начислено ПНА по сомнительному долгу ООО «Пятачок»	Дт 68 «Налог на прибыль»	Дт 99 «ПНОиА»	40 000 ((80000-280000)*20%)
Начислен в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу ООО «Рассвет»	Дт 91 «Прочие расходы»	Кт 63ООО «Рассвет»	300 000
Начислен резерв по сомнительному долгу ООО «Рассвет» в налоговом учете	Внереализационные расходы		0
Начислено ПНО по сомнительному долгу ООО «Рассвет»	Дт 99 «ПНОиА»	Кт 68 «Налог на прибыль»	60 000 (300000*20%)

По состоянию на 30.06.2013 произошли следующие изменения:

Дебиторская задолженность ООО «Новый мир» полностью погашена. Долг перестал быть сомнительным, резерв по сомнительному долгу в бухгалтерском и налоговом учете обнулен.

Резерв по сомнительному долгу ООО «Пятачок» для целей бухгалтерского учета составил 260 000 руб., для целей налогового учета- 230 000 руб., разница суммой резерва в бухгалтерском и налоговом учете составила 30 000 руб.(260 000-230 0000)

Сомнительный долг ООО «Рассвет» признан безнадежным и был списан за счет ранее созданного резерва.

В бухгалтерском учете эти изменения будут учтены следующим образом:

Операция	Дт	Кт	Сумма
Восстановлен в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу ООО «Новый мир»	Дт 63 ООО «Новый мир»	Дт 91«Прочие доходы»	113 800
Восстановлен в налоговом учете резерв по сомнительному долгу ООО «Новый мир»		Внереали-зационные доходы	48700
Начислено ПНА по восстановленному сомнительному долгу ООО «Новый мир»	Кт 68 «Налог на прибыль»	Дт 99 «ПНОиА»	13020 ((113 800-48700)*20%)
Доначислен в бухгалтерском учете резерв по сомнительному долгу ООО «Пятачок» в размере разницы между суммами рассчитанных резервов на 30.06.2013 и 31.03.2013	Дт 91 «Прочие расходы»	Кт 63 ООО «Пятачок»	180 000 (260 000-80000)
Частично восстановлен в налоговом учете резерв по сомнительному долгу ООО «Пятачок» в размере разницы между суммами рассчитанных резервов на 30.06.2013 и 31.03.2013		Внереали-зационные доходы	50 000 (230 000-280000)
Начислено ПНО по сомнительному долгу ООО «Пятачок»	Дт 68 «Налог на прибыль»	Дт 99 «ПНОиА»	46 000 ((180 000+50000)*20%)
Сомнительный долг ООО «Рассвет» признан безнадежным и списан за счет резерва	Дт 63 ООО «Рассвет»	Кт 62 ООО «Рассвет»	300 000

О создании резервов по сомнительным долгам и некоторых подводных камнях при их создании можно прочитать здесь.

О формировании резервов по сомнительным долгам можно прочитать здесь и здесь.